Головне управління Державної фіскальної служби у Рівненській області, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянуло звернення щодо нарахування доходів, податку на доходи фізичних осіб померлим особам та відображення вказаних сум в податковому розрахунку 1-ДФ і в межах компетенції повідомляє.
Оподаткування доходів фізичних осіб регулюється розділом ІV Кодексу згідно з п.п. 164.2.5 п. 164.2 ст. 164 якого до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід від надання майна, зокрема, в оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому п. 170.1 ст. 170 Кодексу.
Підпунктом 170.1.1 п. 170.1 ст. 170 Кодексу передбачено, що податковим агентом платника податку - орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар.
Доходи, від надання в оренду (суборенду) земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю оподатковуються податковим агентом під час їх нарахування (виплати)за ставкою 18 відс., визначеною п. 167.1 ст. 167 Кодексу (п.п. 170.1.4 п. 170.1 ст. 170 Кодексу).
Крім того, згідно з п.п. 1.2 п. 161 підрозділу 10 розділу XX Кодексу доходи, визначені ст. 163 Кодексу є об’єктом оподаткування військовим збором.
Ставка збору становить 1,5 відсотка від об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1.2 п. 161 підрозділу 10 розділу XX Кодексу (п.п. 1.3 п. 161 підрозділу 10 розділу XX Кодексу).
Водночас слід зауважити, що відповідно до п. 162.3 ст. 162 Кодексу у разі смерті платника податку – орендодавця (за відсутності податкових зобов'язань як нерезидента згідно з Кодексом) податок за останній податковий період справляється з нарахованих на його користь доходів. Відповідно до цього останнім податковим періодом вважається період, який закінчується днем, на який відповідно припадає смерть такого платника податку. У разі відсутності нарахованих доходів податок сплаті не підлягає.
Отже, якщо податковий агент здійснює нарахування доходів у вигляді орендної плати фізичній особі – орендодавцю, то податок на доходи фізичних осіб та військовий збір з нарахованих, до дати смерті, доходів утримується та перераховується до бюджету за рахунок такої особи – орендодавця на загальних підставах.
Разом з цим, якщо податковий агент здійснює нарахування доходів у вигляді орендної плати після смерті фізичної особи – орендодавця, то податок на доходи фізичних осіб та військовий збір до моменту звернення спадкоємців з даних доходів не утримується.
Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ), затверджено наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4.
Таким чином, у разі нарахування доходів до дати смерті фізичної особи - орендодавця податковий агент в податковому розрахунку за формою№ 1ДФ під ознакою доходу «106» відображає нарахований дохід та утриманий (перерахований) податок (збір) із зазначенням в графі 2 реєстраційного номера облікової картки платника податків або серії та номера паспорта (для фізичної особи, яка має відмітку в паспорті про право здійснювати будь-які платежі за серією та номером паспорта) такого померлого орендодавця.
При цьому, податковий розрахунок форми № 1ДФ подається податковим агентом за податковий періодом (календарний квартал) на який відповідно припадає смерть такого платника податку.
У разі продовження нарахування доходів у вигляді орендної плати на користь померлої фізичної особи – орендодавця, то податковий агент в податковому розрахунку за формою № 1ДФ дані суми до моменту звернення спадкоємців не відображає, оскільки відсутній суб’єкт, на користь якого проводиться таке нарахування.
Відповідно до п. 1 ст. 1277 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) у разі відсутності спадкоємців за заповітом і за законом, усунення їх від права на спадкування, неприйняття ними спадщини, а також відмови від її прийняття орган місцевого самоврядування за місцем відкриття спадщини, а якщо до складу спадщини входить нерухоме майно - за його місцезнаходженням, зобов'язаний подати до суду заяву про визнання спадщини відумерлою.
Згідно з частиною другою статті 335 ЦКУ безхазяйні нерухомі речі беруться на облік органом, що здійснює державну реєстрацію прав на нерухоме майно, за заявою органу місцевого самоврядування, на території якого вони розміщені. Про взяття безхазяйної нерухомої речі на облік робиться оголошення у друкованих засобах масової інформації. Після спливу одного року з дня взяття на облік безхазяйної нерухомої речі вона за заявою органу, уповноваженого управляти майном відповідної територіальної громади, може бути передана за рішенням суду у комунальну власність.
Частиною 4 ст. 32 Закону України «Про оренду землі» визначено, що перехід права власності на орендовану земельну ділянку до іншої особи, а також реорганізація юридичної особи-орендаря не є підставою для зміни умов або розірвання договору, якщо інше не передбачено договором оренди землі.
Таким чином, смерть фізичної особи - наймодавця не є підставою для припинення договору, оскільки разом із правом власності на земельну ділянку до його спадкоємців переходять права та обов'язки за договором оренди, якщо інше прямо не передбачено в самому договорі.
З огляду на положення частини 1 статті 627 ЦК України відповідно до статті 6 цього Кодексу сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.
У відповідності до частини 2 статті 653 ЦК України у разі розірвання договору зобов'язання сторін припиняються.
Враховуючи вищевикладене, у випадку якщо умовами договору передбачено як підставу його розірвання смерть фізичної особи – орендодавця всі зобов’язання за цим договором припиняються.
Факт розірвання договору оренди землі необхідно зареєструвати. Порядок реєстрації є таким самим як і для реєстрації самого договору оренди землі, що визначений постановами Кабінету Міністрів України від 25.12.2015 року №1127 «Про затвердження Порядку державної реєстрації прав на нерухоме майно та їх обтяжень» та від 17.10. 2012 р. №1051 «Про затвердження Порядку ведення Державного земельного кадастру». Проведення такої реєстрації є повноваженнями Державної служби України з питань геодезії, картографії та кадастру.
Відповідно до п.п.295.9.5, п.295.9, ст.295 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755 –VI зі змінами та доповненнями платники єдиного податку четвертої групи зобов’язані у разі, коли протягом податкового (звітного) періоду змінилася площа сільськогосподарських угідь та/або земель водного фонду у зв’язку з набуттям (втратою) на неї права власності або користування:
уточнити суму податкових зобов’язань з податку на період починаючи з дати набуття (втрати) такого права до останнього дня податкового (звітного) року;
подати протягом 20 календарних днів місяця, що настає за звітним періодом, контролюючим органам за місцезнаходженням платника податку та місцем розташування земельної ділянки декларацію з уточненою інформацією про площу земельної ділянки, а також відомості про наявність земельних ділянок та їх нормативну грошову оцінку.
Зауважуємо, що з метою уникнення неоднозначного тлумачення норм податкового законодавства у частині оподаткування доходів, отриманих фізичними особами від податкових агентів необхідно детальне вивчення документів (матеріалів), які стосуються даного питання.
Окремо зазначаємо, що згідно положень статті 52 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень, зокрема за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства, а не цивільного.