Головним управлінням ДФС у Рівненській області розглянуто лист щодо суми перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями над 50 відсотками суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів.
Відповідно до п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755 –VI зі змінами та доповненнями (далі – ПКУ) об’єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу ІІІ ПКУ.
Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, об’єкт оподаткування визначається шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на різниці, визначені відповідно до положень розділу ІІІ ПКУ.
У п. 140.1 ПКУ наведені різниці, які виникають при здійсненні операцій з борговими зобов’язаннями (в тому числі процентів за борговими зобов’язаннями), та умови, за якими здійснюється відповідне коригування фінансового результату до оподаткування.
Під борговими зобов’язаннями для цілей даного пункту слід розуміти зобов’язання за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, операціями РЕПО, зобов’язання за договорами фінансового лізингу та іншими запозиченнями незалежно від їх юридичного оформлення.
Згідно з п. 140.2 ст. 140 ПКУ для платника податку, у якого сума боргових зобов’язань, визначених в п. 140.1 ст. 140 ПКУ, що виникли за операціями з пов’язаними особами - нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більш ніж в 3, 5 рази, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями над 50 відсотками суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів.
Сума боргових зобов’язань та власного капіталу для цілей цього пункту визначається як середнє арифметичне значень боргових зобов’язань та власного капіталу на початок та кінець звітного податкового періоду з урахуванням процентів, зазначених у п. 140.3 ст. 140 ПКУ.
Власний капітал - це частина в активах підприємства, що залишається після вирахування його зобов’язань п. 3 розд. І наказу Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73 «Про затвердження Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»».
Тобто, платники податку, у яких сума боргових зобов’язань (в тому числі процентів за борговими зобов’язаннями), що виникли за операціями з пов’язаними особами - нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більш ніж в 3, 5 рази, мають збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму, яка обчислюється наступним чином:
С збільш = СП - (ФРО + ФВ + АВ) / 2, де
С збільш – сума, на яку збільшується фінансовий результат до оподаткування;
СП – сума процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями, нарахованих у бухгалтерському обліку платника податку;
ФРО – фінансовий результат до оподаткування за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів;
ФВ – фінансові витрати за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів;
АВ – сума амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів.
Відповідно, якщо СП – 4000000 грн., ФРО – (-14000000) грн., ФВ – 4000000 грн., АВ – 3500000 грн., то
С збільш = 4000000-(-14000000+4000000+3500000)/2
Оскільки сума (ФРО + ФВ + АВ) має від’ємне значення, то фінансовий результат збільшують на всю суму нарахованих відсотків по операціях з пов’язаними особами – нерезидентами, тобто на 4000000 грн.
Відповідно до п. 140.3 ст. 140 ПКУ проценти, які перевищують суму обмеження, визначеного п. 140.2 ст. 140 ПКУ, які збільшили фінансовий результат до оподаткування, зменшують фінансовий результат до оподаткування майбутніх звітних податкових періодів у сумі, зменшеній щорічно на 5 відсотків до повного її погашення з урахуванням обмежень, встановлених п. 140.2 ст. 140 ПКУ.
Тобто, зменшення має здійснюватись з урахуванням обмежень, встановлених п. 140.2 ст. 140 ПКУ, а саме:
4000000- 5% = 3800000 грн.
Згідно пункту 20 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ витрати на сплату процентів, які відповідали вимогам пункту 141.1 статті 141 розділу ІІІ ПКУ у редакції, що діяла до 1 січня 2015 року , але не віднесені до складу витрат виробництва (обігу) згідно з положеннями пункту 141.2 статті 141 розділу ІІІ ПКУ у редакції, що діяла до 1 січня 2015 року, підлягають врахуванню при визначенні фінансового результату до оподаткування майбутніх звітних податкових періодів з 1 січня 2015 року з урахуванням обмеження, передбаченого пунктом 140.3 статті 140 розділу ІІІ ПКУ.
Оскільки розділ ІІІ ПКУ вступив в дію з 1 квітня 2011 року, то врахуванню при визначенні фінансового результату до оподаткування майбутніх звітних податкових періодів з 1 січня 2015 року підлягають проценти, які відповідали вимогам пункту 141.1 статті 141 розділу ІІІ ПКУ у редакції, що діяла до 1 січня 2015 року, але не віднесені до складу витрат виробництва (обігу) згідно з положеннями зазначеного. Тобто нараховані з 1 квітня 2011 року по 31 грудня 2014 року з урахуванням обмеження, передбаченого пунктом 140.3 статті 140 розділу ІІІ ПКУ.